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Software: tributação e Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI).
A receita obtida sobre venda de software sempre foi tema amplamente discutida em âmbito tributário, tendo recente repercussão por meio das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) n° 1.945 e 5.659 julgadas pelo Supremo Tribunal Federal (STF), que visaram tratar a respeito da incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS).
O Conceito
A Lei n° 9.609/98 conceitua o software (programa de computador), de forma implícita, como uma obra intelectual, ao lhe aplicar regime de proteção da propriedade intelectual com base na legislação de direitos autorais vigentes no País. (Lei n° 9.610/98, artigo 7°, inciso XII e § 1°)
A Lei supracitada não se dedica a conceituar o que é software de prateleira, mas, dentre outras disposições, esclarece nos artigos 9° a 11 as formas de contratação com os programas de computador, compreendendo os contratos: de licença de uso, de licença de direitos de comercialização e, de transferência de tecnologia.
Do ponto de vista prático, o software pode ser retratado como sendo um produto intangível (que não possui forma corpórea), o qual é finalizado por um processo de desenvolvimento e, pode ser passível de modificações conforme o caso (customizável ou não customizável).
Nesta última característica pode ser diferenciado e identificado como software prateleira, sendo considerado o software que possui um desenvolvimento em massa e de forma não exclusiva (não é desenvolvido para uma pessoa/cliente específico), possuindo assim características em formato padrão, e que por isso pode ser adquirido para utilização por diferentes pessoas/clientes, para diferentes áreas/finalidades.
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Linha Histórica
As dúvidas sobre a tributação das receitas decorrentes de operações com o software de prateleira começaram a surgir principalmente com o objetivo de caracterizá-lo como comércio ou serviço.
Segundo Luís Eduardo Schoueri, na primeira oportunidade em que o STF se manifestou em relação ao software para versar sobre aspectos tributários, apegou-se ao conceito de mercadoria e a partir de tal premissa, procedeu a distinção entre softwares adaptados para atender a necessidade de seu cliente (“customized” ou customizáveis) e softwares de prateleira produzidos em série e comercializados no varejo (“standard” ou não customizáveis), concluindo a partir desta ideia que somente os não customizáveis poderiam ser tratados como mercadoria, e portanto, sujeitos ao ICMS. (Schoueri, L. E. Direito Tributário, 2019. Item 6.4.3.5, pág. 1464)
As interpretações sustentavam em um primeiro momento a tese de que os softwares de prateleira revendidos em meio físico se enquadravam como mercadorias e não como licença ou cessão de direitos de uso da obra.
Mais tarde a discussão foi ampliada para compreender também como mercadorias tributadas pelo ICMS, os softwares de prateleira obtidos por meio de download, ficando a cobrança do imposto estabelecida no Convênio ICMS n° 106/2017.
Na legislação tributária federal, as definições relacionando a operação de software como sendo serviço ou mercadoria importam pois, como não há um tratamento tributário específico na Lei, a RFB se apega nestas definições para trazer seu entendimento conforme artigo 108 do Código Tributário Nacional (CTN) – Lei n° 5.172/66.
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Soluções de Consulta
Com a decisão do julgamento das ADIs n° 1.945 e 5.659 pelo STF, foi estabelecido o entendimento de que o tributo incidente sobre o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador (software) é o ISS, e não ICMS.
Este novo entendimento compreende sobretudo os softwares de prateleira, ainda que distribuídos sem meio físico, ou seja, via download.
Os efeitos da decisão tiveram início a partir da publicação da ata de julgamento das ADIs mencionadas, que ocorreu em 02.03.2021 (ATA n° 4, de 24.02.2021. DJE n° 39, divulgado em 02.03.2021).
Desta forma, a partir de 02.03.2021 somente cabe a incidência de ISS, como se fosse uma operação de serviço, sobre o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador.
Uma vez que as previsões contidas nos ADIs alcançam a todos, independentemente de ser parte ou não, estes têm efeito vinculante tanto no Poder Judiciário quanto na Administração Pública Federal, Estadual e Municipal. (Lei n° 9.868/99, artigo 28; Decreto n° 2.346/97, artigo 1°, § 1°).
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Pis e Cofins
De acordo com o artigo 10 da Lei n° 10.833/2003, inciso XXV, as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas, serão tributadas no regime cumulativo.
O disposto no inciso XXV mencionado não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado, ou seja, quem vende software ou licença de uso de software importado terá tributação no regime não cumulativo.
Portanto:
| Operação | Regime |
| Licença ou cessão de direito de uso de software nacional produzido pela empresa de serviços de informática | Cumulativo |
| Licença ou cessão de direito de uso de software importado | Não cumulativo |
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Lucro Presumido
Sendo pessoa jurídica optante do Lucro Presumido, em âmbito federal, a tributação como atividade comercial sobre a venda de software de prateleira seguirá da seguinte forma:
| Imposto/Contribuição | Presunção/Alíquota | Base Legal |
| IRPJ | Presunção: 32% Alíquota: 15% Adicional: 10% |
SC COSIT N° 36/2023. |
| CSLL | Presunção: 32% Alíquota: 9% |
|
| Pis | Alíquota: 0,65% | Instrução Normativa RFB n° 1.911/2019, artigo 124 |
| Cofins | Alíquota: 3% |
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Lucro Real
Na adoção do Lucro Real, a pessoa jurídica poderá optar entre apuração de IRPJ e CSLL na forma trimestral, ou anual com pagamento de estimativa e/ou balanço de suspensão de redução.
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Apuração Trimestral
Na forma de apuração trimestral, sobre o lucro líquido ajustado do período, haverá aplicação de: (Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, artigos 29 e 30)
- a) IRPJ: 15%, com adicional de 10% sobre a parcela do lucro real que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do respectivo período de apuração ou R$ 60.000,00 no trimestre;
- b) CSLL: 9%.
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Simples Nacional
Anexo V (sujeito ao Fator R): sobre licença ou cessão de direito de uso de programa de computação (software) onde a empresa optante é titular dos direitos patrimoniais do autor (Lei Complementar n° 123/2006, artigo 18, § 5°-D, inciso V c/c § 5°-M, inciso II).
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